Статья 7 НК РФ. Международные договоры по вопросам налогообложения (действующая редакция)

1. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

2. Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски. При этом наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.

3. В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

4. При выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы, при этом налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации.

3) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое не распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса.

Комментируемая статья закрепляет приоритет норм международных договоров в законодательстве о налогах и сборах.

Положения статьи 7 НК РФ необходимо рассматривать в непосредственной связи с нормами части 4 статьи 15 Конституции РФ: положения международного договора РФ имеют приоритет над нормами национального налогового законодательства.

Международные договоры в области налогообложения бывают трех основных типов:

- соглашения об избежании двойного налогообложения (например, Конвенция от 13.04.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал);

- соглашения о взаимодействии в налоговой сфере (например, Соглашение о взаимодействии государств - участников Содружества Независимых Государств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте (Москва, 10.03.2000));

- соглашения в области косвенного налогообложения (например, Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) и приложение N 18 к нему, содержащее Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг).

Рассмотрим перечень действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения:

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ) лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в данном пункте, а также принимаемые ими риски.

При этом пункт 2 статьи 11 НК РФ разделяет понятие лиц, к которым относятся организации и (или) физические лица, и иностранной структуры без образования юридического лица.

В пункте 2 статьи 7 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) иностранная структура без образования юридического лица не указана, следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) иностранная структура без образования юридического лица (траст) не может быть признана лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях налогообложения.

Законом N 32-ФЗ пункт 2 статьи 7 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.

Анализируя данные нормы, следует заключить, что законодателем расширено и уточнено определение лица, имеющего фактическое право на доходы, теперь под ним могут быть признаны не только иностранная организация, но и иностранная структура без образования юридического лица.

В соответствии с частью 1 статьи 5 Закона N 32-ФЗ данный Закон вступает в силу со дня его официального опубликования (опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru - 15.02.2016), за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления их в силу.

На основании части 4 статьи 5 Закона N 32-ФЗ действие положений пункта 2 статьи 7 НК РФ (в редакции Закона N 32-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

Таким образом, иностранная структура без образования юридического лица (траст) может быть признана лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях налогообложения.

Письмом от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@ ФНС России в целях создания условий для реализации положений подпункта 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ направила по системе налоговых органов временную рекомендуемую форму сообщения о выплате доходов в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение (далее - Сообщение), и рекомендации по ее заполнению.

Письмом ФНС России от 25.05.2015 N ГД-4-3/8798@ в целях организации работы по систематизации и обработке сообщений ФНС России направила для использования в работе временную форму журнала учета сообщений.

Форма сообщения, направленная письмом от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@, является рекомендуемой. До вступления в силу в установленном порядке приказа ФНС России об утверждении постоянного порядка информирования, предусмотренного подпунктом 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ, источники выплаты вправе использовать для информирования налогового органа иные формы, в том числе самостоятельно разработанные.

В этой связи в случае отсутствия в составе информации, представленной организациями - источниками выплат, каких-либо показателей, предусмотренных журналом учета, в соответствующих графах журнала учета проставляется отметка "нет данных".