Статья 157 НК РФ. Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи (действующая редакция)

1. При осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок в соответствии с абзацем третьим подпункта 7 пункта 2 статьи 149 настоящего Кодекса) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога). При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

2. При реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

3. Положения настоящей статьи применяются с учетом положений пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса и не распространяются на перевозки, указанные в подпункте 7 пункта 2 статьи 149 настоящего Кодекса, а также на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями).

4. При возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма налога. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки, в подлежащую возврату сумму включается сумма налога в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам.

5. При реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.

По мнению арбитражных судов, при осуществлении налогоплательщиком транспортных перевозок без соответствующей лицензии применение положений статьи 157 НК РФ, предусматривающей особенности определения налоговой базы и особенности уплаты НДС при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, является неправомерным. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4156, от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4487, от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4132.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 08.08.2014 N 03-07-08/39694 разъясняется, что особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении операций по реализации услуг международной связи установлены пунктом 5 статьи 157 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому суммы, полученные от реализации таких услуг иностранным покупателям, не учитываются при определении налоговой базы. При этом нормами главы 21 НК РФ особенности применения налоговых вычетов при осуществлении указанных операций не предусмотрены. В связи с этим вычет сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным российской организацией для оказания услуг международной связи иностранным покупателям - операторам связи, осуществляется в общеустановленном порядке на основании положений статей 171 и 172 НК РФ.

Рассмотрим один из наглядных примеров из судебной практики арбитражных судов.

Так, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2014 N А43-4105/2013 было удовлетворено требование истца о признании недействительными решений налогового органа.

Суд указал, что в отношении услуг международной электросвязи пунктом 5 статьи 157 НК РФ устанавливается особый порядок определения налоговой базы, связанный с особенностями реализации данных услуг, предусматривающий, что при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.

Тот факт, что пунктом 5 статьи 157 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям реализации услуг международной связи иностранным покупателям, свидетельствует о том, что соответствующие операции являются объектом налогообложения и не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

Общество (истец), как следует из материалов дела, в соответствии с пунктом 1 статьи 153 и пунктом 8 статьи 154 НК РФ и особым порядком исчисления налоговой базы, установленным в пункте 5 статьи 157 НК РФ, исчисляло налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и в соответствии со статьей 166 НК РФ рассчитывало общую сумму налога.

Общество в целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, уменьшало общую сумму налога на сумму налоговых вычетов. Иного порядка применения налоговых вычетов в отношении услуг международной связи налоговое законодательство не устанавливает.

Таким образом, реализация услуг международной связи российскими операторами иностранным покупателям является объектом обложения налогом на добавленную стоимость и не относится к освобождаемым от налога на добавленную стоимость операциям, а российский оператор связи в рассматриваемой ситуации является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Следовательно, к данным услугам не применяется положение пункта 2 статьи 170 НК РФ, а налоговые вычеты по рассматриваемым услугам международной связи применяются в общем порядке без дополнительных обременений контрольного характера (без раздельного учета, без выделения в отдельную налоговую декларацию). У налогоплательщика по закону отсутствует обязанность по ведению раздельного учета сумм "входного" налога на добавленную стоимость, приходящихся на услуги международной связи иностранным покупателям. Раздельный учет предусмотрен законом только при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, и при совершении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по разным ставкам.

Особый порядок исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, установленный в пункте 5 статьи 157 НК РФ, был введен в российское налоговое законодательство в соответствии с пунктом 6.1.3 Регламента международной электросвязи, принятого всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии в г. Мельбурне 09.12.1988.

Данный Регламент применяется в Российской Федерации на основании статей 4, 54 Устава Международного союза электросвязи, ратифицированного Федеральным законом от 30.03.1995 N 37-ФЗ "О ратификации Устава и Конвенции Международного союза электросвязи". В соответствии с названным пунктом Регламента если в соответствии с национальным законодательством какой-либо страны предусматривается налог на взимание таксы за международные службы электросвязи, то этот налог взимается, как правило, только с тех международных услуг электросвязи, которые оплачиваются клиентами этой страны.

При этом в странах, ратифицировавших Регламент, особый порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг международной связи применяется в таком же порядке, как применяло его Общество, в том числе в части предъявления к вычету налога на добавленную стоимость.

Таким образом, вывод инспекции о применении в отношении услуг международной связи, оказываемых на территории Российской Федерации, иного порядка налогообложения, чем порядок, применяющийся во всех государствах, ратифицировавших Регламент, приводит к дискриминации российских операторов связи по сравнению с зарубежными операторами связи, что является нарушением принципа добросовестного выполнения международных обязательств, предусматривающего признание приоритета обязательств по международному праву относительно национального права.

Причем особые сложности последнее время вызывает вопрос о квалификации тех или иных услуг в качестве услуг международной связи, налоговые органы, зачастую не признавая оказанные услуги таковыми, приходят к выводу об отсутствии оснований применения пункта 5 статьи 157 НК РФ.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/3850-11 налоговый орган полагал, что услуги организации по передаче Voice over IP трафика между станциями электросвязи (точками входа), находящимися на территории Российской Федерации или принадлежащими налогоплательщику, и станциями электросвязи (точками входа), находящимися на территории иностранных государств или принадлежащими иностранным операторам связи, не являются услугами международной связи; обратное противоречит Регламенту международной электросвязи от 9 декабря 1988 г., утвержденному Постановлением Совета Министров СССР от 16 июня 1989 г. N 481, поскольку в соответствии с положениями, изложенными в данном Регламенте, к услуге Voice over IP не может применяться термин международной связи, особенностью Voice over IP трафика является то, что он не может быть однозначно определен как международный, междугородний, местный, а заявитель не обладал информацией о местонахождении лица (абонента), генерирующего через Интернет этот трафик, в дальнейшем направляемый иностранным операторам на сеть организации, следовательно, вызывающий абонент мог находиться на территории Российской Федерации.

Суд же посчитал, что прохождение трафика не только через сеть операторов по договору, но также с использованием сети Интернет не влияет на квалификацию данного вида связи как международная связь, поскольку вне зависимости от использования сетей посредников трафик в любом случае проходит от станции электросвязи (сеть), принадлежащей российскому оператору, до станции электросвязи (сеть), принадлежащей иностранному оператору, что и является международной электросвязью.

Этот вывод, вопреки утверждению налогового органа, не противоречит Регламенту международной электросвязи от 9 декабря 1988 г., утвержденному Постановлением Совета Министров СССР от 16 июня 1989 г. N 481.

Вообще правовая квалификация сложившихся отношений относится к прерогативе суда, который обязан применить нормы материального права, подлежащие применению.

Таким образом, в случае, если вне зависимости от использования сетей посредников трафик в любом случае проходит от станции электросвязи (сети), принадлежащей российскому оператору, до станции электросвязи (сети), принадлежащей иностранному оператору, то это является международной электросвязью, следовательно, у российского оператора имеются правовые основания не включать данные в налоговую базу по НДС в силу пункта 5 статьи 157 НК РФ.