Статья 291 НК РФ. Особенности определения расходов банков (действующая редакция)

1. К расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

2. К расходам банков в целях настоящей главы относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, следующие виды расходов:

1) проценты по:

договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);

межбанковским кредитам, включая овердрафт;

приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации;

займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

Проценты, начисленные в соответствии с настоящим пунктом, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы исходя из фактического срока действия договоров;

2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 настоящего Кодекса;

3) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

3) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка Российской Федерации, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;

4) расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков.

Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 настоящего Кодекса, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса;

5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения цены продажи (покупки) драгоценных металлов от учетных цен, установленных Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на драгоценные металлы (на дату отражения по обезличенному металлическому счету операции купли-продажи драгоценных металлов);

5.1) убытки по операциям купли-продажи драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

7) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

6) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;

7) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;

8) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);

9) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;

10) расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков;

11) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;

12) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;

13) расходы по аренде брокерских мест;

14) расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;

15) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;

16) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;

17) комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;

18) в виде отрицательной переоценки драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации;

19) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 настоящего Кодекса;

20) суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 300 настоящего Кодекса;

20.1) суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

20.2) суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками;

21) другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

3. Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Статья 291 НК РФ регламентирует особенности определения расходов банков.

В пункте 2 статьи 291 НК РФ указаны расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, при этом их перечень не исчерпывающий.

Пример 1.

Так, например, банки вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение технических средств контроля подлинности денежных знаков, несмотря на то что такие расходы в статье 291 НК РФ не указаны.

На основании пункта 15.1 Положения о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монет Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 24.04.2008 N 318-П (далее - Положение N 318-П), при приеме и пересчете наличных денег кассовые работники осуществляют контроль их платежеспособности и подлинности в соответствии с указанием Банка России от 26.12.2006 N 1778-У и информационными сообщениями, получаемыми от Банка России.

Для осуществления вышеуказанного контроля кассовые работники используют следующие технические средства контроля подлинности денежных знаков:

увеличительное стекло (с увеличением не менее 10 крат);

прибор контроля подлинности банкнот в отраженном и проходящем свете;

источник ультрафиолетового света;

линейку измерительную;

прибор для визуального контроля меток, обнаруживаемых в инфракрасных лучах.

На основании пункта 3.7 Порядка ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой в уполномоченных банках на территории Российской Федерации, утвержденного указанием ЦБ РФ от 14.08.2008 N 2054-У (далее - указание N 2054-У), проверка подлинности банкнот проводится с помощью технических средств контроля подлинности денежных знаков, указанных в Положении N 318-П для наличных денег. В качестве вспомогательных технических средств при проведении проверки подлинности банкнот могут использоваться автоматические (полуавтоматические) устройства для проверки подлинности банкнот.

Учитывая Положение N 318-П и указание N 2054-У, расходы банка на приобретение технических средств контроля подлинности денежных знаков в случае их документального подтверждения учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 2.

Из материалов дела следовало, что взаимоотношения банка и рейтингового агентства Standart & Poors вытекают из Соглашения о кредитном рейтинге эмитента, где помимо текущего мониторинга рейтинга банка (по периодам наблюдения, равным 12 месяцам) предусмотрено присвоение рейтинга отдельным выпускам облигаций Банка (пункты 4 (b) и (c) Соглашения).

Суд установил, что в рассматриваемом случае заключение выдано применительно к готовящемуся выпуску обязательств, гарантом которых выступает банк. Суд принял во внимание длительность и многостадийность процедуры выпуска еврооблигаций и посчитал доказанной, с учетом условий имеющихся в материалах дела договоров, сопровождающих выпуск ценных бумаг, взаимосвязь расходов на присвоение рейтинга банку с его деятельностью, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы банка, уплаченные UBS Limited за организацию выпуска и размещения еврооблигаций за рубежом и Standart & Poors и Moodys Investors Service за присвоение рейтинга Банку и еврооблигациям по программе выпуска среднесрочных нот, непосредственно связаны с его деятельностью, вследствие того что наличие дочерней организации - резидента Евросоюза и предоставление ей обеспечения (в данном случае - гарантии) является, согласно законодательству Евросоюза, обязательным условием выпуска еврооблигаций. При отсутствии последовательно проведенных операций по созданию организации - эмитента, резидента Евросоюза, и гарантий как материнского банка заявитель не имел бы возможности привлекать денежные средства путем выпуска евронот. Следовательно, затраты банка на выплату вознаграждения UBS Limited и Standart & Poors и Moodys Investors Service осуществляются в рамках банковской деятельности, удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены целями получения доходов.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что указанные затраты заявителя относятся к расходам в целях главы 25 НК РФ, поскольку соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 и могут быть отнесены к расходам, связанным с банковской деятельностью (подпункт 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Суд не усмотрел причин не согласиться с вводами судов, признавших обоснованными и соответствующими требованиям статей 252, 291 НК РФ расходы банка на оплату компаниям Merrill Lynch International и White & Case оказанных (соответственно) услуг советника по маркетингу и юридических услуг. Налоговый орган указывает, что названные услуги оказаны не банку, а сторонней организации - эмитенту евронот Petrocommerce Finance S.A. Вместе с тем такой довод противоречит материалам дела.

Относительно приобретения услуг советника по маркетингу у компании Merrill Lynch International судом установлено, что письмо-соглашение о предоставлении данных услуг является неотъемлемой частью выпуска сертификатов участия в займе, осуществляемого эмитентом Petrocommerce Finance S.A. в рамках многостороннего Соглашения о подписке от 12.12.2006, одним из участников которого является банк. В качестве советника по маркетингу Merrill Lynch оказаны услуги в том числе по привлечению инвесторов и подготовке документа "Инвестиционный меморандум" (проспекта эмиссии), который, как установил суд, непосредственно связан с возможностью получения займа, и его подготовка регламентирована статьями 3, 20 "Директивы о проспекте". Объем выполненных работ подтверждается отчетом исполнителя, который был представлен налоговому органу и являлся предметом изучения и оценки судов. Документы, подтверждающие оплату банком оказанных услуг в соответствии с условиями соглашения об их предоставлении, исследовались судами.

В отношении юридических услуг от White & Case судом установлено, что услуги оказаны также в рамках упомянутого Соглашения о подписке.

Перечень оказываемых компанией White & Case услуг включает в том числе консультирование банка по вопросам английского и российского права; составление проспекта для целей выпуска сертификатов участия в займе (предложение) и дополнительного проспекта, обновляющего базовый проспект; изучение документации и вопросов необходимости получения одобрений в связи с предложением и в связи со вторым займом в рамках базового проспекта; проведение обычной для таких случаев правовой экспертизы в связи с предложением и в связи со вторым займом в рамках базового проспекта; предоставление совместным и ведущим менеджерам Соглашения заключений по российскому праву с представлением копии документа Банку.

Разрешая спор, суд принял во внимание требования статей 3, 20 Директивы о проспекте, устанавливающей, помимо обязательного наличия проспекта эмиссии, также и условия его одобрения компетентными органами стран Евросоюза, предписывающие соответствие проспекта международным стандартам (включая стандарты по раскрытию информации) и требованиям по объему информации (включая информацию финансового характера). С учетом изложенного суд признал обоснованным привлечение банком для оказания юридической помощи международной юридической компании, компетентной в спорном вопросе. Фактическое оказание услуг и их оплату налоговый орган не отрицает.

Рассматривая ссылку налогового органа на отсутствие у банка оснований учитывать расходы, понесенные в пользу иного лица, суд установил, что в соответствии с Соглашением эмитент Petrocommerce Finance S.A. заключил с компанией BNY Corporate Trustee Services Limited (доверительный управляющий) Трастовый договор, в преамбуле которого указано, что ноты участия в займе предназначены исключительно для финансирования займа банка на общую сумму 300000000 долларов США. Условия займа зафиксированы в Соглашении. Ноты участия в займе учреждаются Трастовым договором, являются сертификатами, удостоверяющими участие в займе, предоставленном держателями нот банку, и носят производный по отношению к обязательствам, вытекающим из займа, характер. Проанализировав условия Соглашения о подписке и Трастового договора, суд пришел к выводу, что фактически Petrocommerce Finance S.A. выступает посредником при выдаче займа, а банк - фактическим заемщиком и как следствие, лицом, прямо заинтересованным в получении займа. Такой вывод подтверждается также и тем обстоятельством, что фактическое получение займа банком состоялось только после оказания услуг советником по маркетингу.

Договор займа на сумму 300000000 долларов США между Petrocommerce Finance S.A. (заимодавцем) и банком (заемщиком) заключен, копия приобщена к материалам дела. В данном договоре имеется ссылка на сертификаты участия в займе, эмитентом которых выступает Finance S.A. С учетом пояснений представителей банка судами установлено, что банк использует полученный заем для общебанковских целей, в том числе для пополнения собственных оборотных средства и их дальнейшего размещения по более высокой ставке клиентам - заемщикам банка, что, в свою очередь, позволяет банку получать доход за счет разницы ставок. Как указано судом, осуществление таких операций прямо предусмотрено Федеральным законом "О банках и банковской деятельности" (банковские операции по привлечению и последующему размещению денежных средств); операции направлены на получение прибыли. Выводы судов подтверждаются материалами дела, опровержений изложенному налоговый орган не представил.

С учетом установленных обстоятельств судом сделан вывод о соответствии затрат на оплату услуг компаний Merrill Lynch International и White & Case положениям статей 252, 264, 291 НК РФ и правомерности их учета в составе расходов.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2010 N А56-78678/2009).

Внимание!

Несмотря на то что перечень расходов, учитываемых банками в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим, необходимо учитывать общие положения статей 252 и 270 НК РФ, устанавливающие условия признания и непризнания расходов для целей налогообложения прибыли.

Пример.

Перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку подпунктом 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ предусмотрено право банка учесть для целей налогообложения и другие расходы, не поименованные в подпунктах 1 - 20 пункта 2, если эти расходы связаны с банковской деятельностью.

При этом статьей 270 НК РФ определены расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

В силу пункта 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В ходе проверки налоговый орган установил, что трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд посчитал правильными выводы налогового органа о том, что расходы банка на оплату услуг такси для своих работников не отвечают критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как не являются расходами, связанными с осуществлением банковской деятельности.

Суд отказал банку в удовлетворении требований по данному эпизоду.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 N А56-95584/2009.)

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 22.01.2009 N 03-03-06/2/9, расходы, связанные с привлечением и размещением денежных средств при осуществлении банковской деятельности, установлены статьями 265, 269 и 291 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся проценты за кредит, комиссионные вознаграждения кредитору и т.п.

Учет в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с покрытием кредитного риска иностранного банка-кредитора, являющегося эмитентом кредитных нот, нормами главы 25 НК РФ не предусмотрен.

Внимание!

Резервы на возможные потери по ссудам формируются в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ).

При этом согласно статье 69 Закона N 86-ФЗ Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

Таким документом в настоящее время является Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка РФ могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Согласно статье 1 Закона N 395-1 кредитной организацией признается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом N 395-1.

Статья 13 Закона N 395-1 устанавливает, что осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России.

Из приведенных норм права следует вывод, что банк с момента отзыва лицензии не вправе не только относить на расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, резерв по просроченной ссудной задолженности, но также и формировать вышеуказанный резерв.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КА-А40/13641-07.

Внимание!

По мнению судов, тот факт, что источником финансирования банковских вкладов выступили, по сути, денежные средства самого банка (поскольку впоследствии по распоряжению вкладчиков выплаченные им в виде премий денежные средства были списаны с депозитных счетов и возвращены банку), не является основанием для неначисления процентов за период пользования банком чужими денежными средствами (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2009 N А56-18794/2008).

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 16.12.2010 N 03-03-06/2/214, расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, наличие которой является необходимым условием при заключении с контрагентом договоров на приобретение имущества, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В письме Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/152 отмечено, что расходы в виде комиссий, уплачиваемых банком иностранному акционеру за предоставление по просьбе банка гарантий, обеспечивающих обязательства заемщика, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Как указано в письме Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/151, расходы в виде комиссий, уплачиваемых банком иностранному акционеру за предоставление по просьбе банка гарантий, обеспечивающих обязательства заемщика, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/105 указано, что расходы в виде комиссии поручителю могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме от 29.10.2009 N 03-03-06/2/208 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой с целью снижения кредитного риска и, как следствие, увеличения суммы выданного кредита банк получает от материнского банка поручительство и уплачивает за это комиссию. Объектом поручительства являются обязательства заемщика по кредиту.

Финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы банка по уплате комиссии за поручительство признаются в целях налогообложения прибыли согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ.

Внимание!

В письме Минфина России от 24.12.2010 N 03-03-06/2/219 приведено следующее толкование.

Сделка подлежит классификации на основе анализа ее условий (целей). Осуществление операции неттинга (или взаимозачета однородных обязательств и требований) является экономически оправданной операцией при совершении исполнения (прекращении) обязательств и требований с контрагентами.

При наличии соглашения о проведении неттинга (или взаимозачета) по поставочным срочным сделкам в рамках расчетов по аналогичным сделкам переквалификация первоначальных наличных и срочных поставочных сделок в целях налогового учета в сделки без поставки не производится (то есть переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным и срочным сделкам не производится).

Переквалификация валютных поставочных кассовых и срочных сделок (форвардных контрактов) как на дату заключения, так и на другую, более позднюю дату, включая определенные в учетной политике для целей налогообложения на основании статьи 301 НК РФ как финансовые инструменты срочных сделок, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия), не изменяется.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093518@.1 налоговый орган отметил, что в связи с тем, что эмиссия банковских карт "Зеленый коридор" предполагает получение банком дохода в виде платы за их обслуживание, расходы по регистрации банка в качестве участника таможенной платежной системы могут быть учтены им в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, в письме Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/2/103 отмечено, что расходы банка по уплате комиссии за поручительство признаются в целях налогообложения прибыли согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ.