Статья 311 НК РФ. Устранение двойного налогообложения (действующая редакция)

1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой.

3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

4. При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.

Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве.

Такие расходы, согласно статье 252 НК РФ, должны быть обоснованны, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространяется только на операции, осуществляемые организацией на территории Российской Федерации.

В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. Такие документы, в соответствии с положениями Конституции и Закона Российской Федерации от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", предусматривающими, что государственным языком Российской Федерации является русский язык, в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 27.01.2005 N 03-03-01-04/1-35.

Как указано в письме Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/4/23, российская организация вправе представлять документы, подтверждающие расходы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением доходов организацией. При этом перевод первичных документов на русский язык обязателен.

Возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий: (1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации и (2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве.

Зачет налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченного (удержанного) при выплате дохода на территории иностранного государства (кроме дивидендов), предоставляется на основании норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах вне зависимости от того, применяется или нет в отношениях между Российской Федерацией и данным иностранным государством международное соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения.

Как отмечено в письме Минфина России от 01.12.2010 N 03-03-06/1/749, в отношении доходов в виде дивидендов следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль организаций, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму аналогичного налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Таким образом, зачет налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, удержанного в иностранном государстве при выплате дивидендов, предоставляется только в случае наличия в отношениях между Российской Федерацией и данным иностранным государством международного соглашения (договора) об избежании двойного налогообложения.

Пунктом 3 статьи 311 НК РФ предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.

В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом (в установленных случаях) аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

В случае если доходы получены российской организацией от источников в иностранном государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, и в отношении таких доходов, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, соглашение с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предельная сумма зачета по таким доходам исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике и суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации.

Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной за границей. К зачету принимается меньшая из этих сумм.

В целях получения зачета налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - декларация), форма которой и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (зарегистрировано в Минюсте России 20.01.2004, регистрационный номер 5431).

Расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных декларации.

Рассчитанную сумму налога, фактически подлежащую зачету, организация отражает в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному (налоговому) периоду.

В письме Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/645 отмечено, что предельная сумма зачета определяется в следующем порядке.

К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль, установленная российским налоговым законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога, а также в случае равенства указанных сумм зачет предоставляется на всю сумму налога.

Одновременно необходимо учитывать, что если доходы, полученные за пределами Российской Федерации, не учитывались в налоговой базе по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, то при уплате аналогичного налога в иностранном государстве двойного налогообложения не возникает и, соответственно, зачет уплаченного налога не производится.

Внимание!

Как указано в письме Минфина России от 17.12.2009 N 03-08-05, после фактической уплаты налога в иностранном государстве организация должна представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором велась соответствующая деятельность на территории иностранного государства, и отразить в ней фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, подлежащую зачету.

Кроме того, налоговыми органами Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанной с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашиваться следующие документы:

- копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);

- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;

- документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.

Минфин России в письме от 16.06.2010 N 03-08-05 разъяснил, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих факт удержания налога налоговым агентом, а также не устанавливает перечня реквизитов данных документов.

Таким образом, в качестве подтверждения налогового агента об уплате (удержании) налога за пределами Российской Федерации может выступать письмо от налогового агента, подписанное уполномоченным лицом, с приложением платежного поручения о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника. Указанное подтверждение налогового агента, по нашему мнению, может не заверяться печатью в том случае, когда законодательство иностранного государства, резидентом которого является налоговый агент, удержавший налог, не предусматривает проставления печати на документах об удержанном налоге.

Как указано в письме Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05, документом, которым можно подтвердить факт удержания налога налоговым агентом, может быть письмо от иностранной организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой "Исполнено").

В письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2010 N 16-12/015966@ разъяснено, что для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных российской организацией за пределами России с доходов в виде дивидендов, такая российская организация должна:

- отразить дивиденды, полученные от иностранных организаций, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за отчетные (налоговые) периоды, в которых эти дивиденды получены;

- представить в налоговый орган РФ по месту своей постановки на учет вместе с декларацией по налогу на прибыль декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, и документы, предусмотренные в пункте 3 статьи 311 НК РФ.

Внимание!

Минфин России в письме от 20.12.2010 N 03-08-05 указал, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик получил от налогового агента подтверждение об удержании налога в иностранном государстве, при условии, что соответствующие доходы, с которых был уплачен налог в иностранном государстве, были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем либо предшествующих налоговых периодах.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 15.07.2009 N 16-15/072631 разъяснило следующее.

Зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в России. При этом такой зачет может быть произведен в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей (статья 311 НК РФ).

То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов производится только после его фактического возникновения. Если доходы, полученные за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в России, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в РФ не возникает.

Сумма налога, подлежащая зачету, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором у российской организации возникло право на зачет. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, учтены ею в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в России.

Актуальная проблема.

Законодательством не уточняется, какую из дат (удержания налога или уплаты налога) следует применять при расчете рублевого эквивалента суммы налога.

Согласно Инструкции по заполнению формы налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, в строке 140 "Сумма налога, удержанного в иностранном государстве" разд. 1 декларации указывается сумма удержанного (уплаченного) налога, выраженная в рублях по курсу ЦБ РФ на дату удержания (уплаты) налога.

При зачете налога на основании подтверждения налогового агента могут возникать ситуации, когда дата перечисления дохода в адрес организации - получателя дохода, указанная в подтверждении иностранного контрагента, отлична от даты фактического поступления денежных средств на счет организации. Это связано с тем, что дата принятия платежного поручения банком, обслуживающим иностранную организацию, и дата исполнения этого платежного поручения могут различаться.

На практике при расчете рублевого эквивалента суммы налога, подлежащей зачету при уплате налога на прибыль в бюджет РФ, организация может использовать только официальный курс ЦБ РФ на дату фактического поступления денежных средств, так как до даты фактического поступления денежных средств не обладает информацией ни о факте выплаты дохода, ни о факте удержания налога.

Минфин России в письме от 31.12.2009 N 03-08-05 указал, что следует исходить из того, что при уплате суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, налоговый агент обязан осуществить пересчет в валюту Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога. Эту же дату следует использовать при заполнении разд. 1 налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@".

В большинстве межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы предусмотрена возможность вычета из налога, взимаемого в Российской Федерации, налогов, уплаченных в государстве, с которым заключено соответствующее соглашение.

Кроме того, согласно Инструкции по заполнению формы налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, в строке 140 "Сумма налога, удержанного в иностранном государстве" разд. 1 декларации указывается сумма удержанного (уплаченного) налога, выраженная в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

Учитывая изложенное, как отметил Минфин России, следует принимать во внимание, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При применении вышеуказанных норм НК РФ, по мнению Минфина России, следует исходить из того, что в рассматриваемой в письме ситуации свидетельством получения дохода от иностранной организации - налогового агента является фактическое поступление денежных средств (дохода) налогоплательщику. При этом российская организация - налогоплательщик получает доход от иностранной организации - налогового агента за вычетом удержанных сумм налога.

Таким образом, по мнению Минфина России, налогоплательщик при исчислении суммы налога, удержанной за пределами Российской Федерации, и заполнении соответствующей налоговой декларации может использовать официальный курс Банка России на дату фактического поступления денежных средств (дохода) от иностранной организации.

В письме Минфина РФ от 03.11.2011 N 03-03-06/1/715 указано, что обязательные взносы российской организации во внебюджетные фонды иностранного государства в целях налогообложения прибыли не учитываются.