Статья 421 НК РФ. База для исчисления страховых взносов для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (действующая редакция)

1. База для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 настоящего Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 настоящего Кодекса.

2. База для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 420 настоящего Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 настоящего Кодекса.

3. Для плательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, устанавливаются предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленную на соответствующий расчетный период предельную величину базы для исчисления страховых взносов, определяемую нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются, если иное не установлено настоящей главой.

4. Предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежит ежегодной индексации с 1 января соответствующего года исходя из роста средней заработной платы в Российской Федерации.

5. Для плательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, на период 2017 - 2021 годов предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливается с учетом определенного на соответствующий год размера средней заработной платы в Российской Федерации, увеличенного в двенадцать раз, и следующих применяемых к нему повышающих коэффициентов на соответствующий календарный год:

в 2017 году - 1,9;

в 2018 году - 2,0;

в 2019 году - 2,1;

в 2020 году - 2,2;

в 2021 году - 2,3.

Положение настоящего пункта не применяется при исчислении страховых взносов по дополнительным тарифам на обязательное пенсионное страхование, установленным статьей 428 настоящего Кодекса, и страховых взносов на дополнительное социальное обеспечение членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, а также отдельных категорий работников организаций угольной промышленности, установленных статьей 429 настоящего Кодекса.

Установленная в соответствии с настоящим пунктом предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с 2022 года подлежит ежегодной индексации с 1 января соответствующего года с учетом роста средней заработной платы в Российской Федерации.

6. Размер соответствующей предельной величины базы для исчисления страховых взносов устанавливается ежегодно Правительством Российской Федерации с учетом пунктов 3 - 5 настоящей статьи. Размер предельной величины базы для исчисления страховых взносов округляется до полных тысяч рублей. При этом сумма 500 рублей и более округляется до полной тысячи рублей, а сумма менее 500 рублей отбрасывается.

7. При осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

8. Сумма выплат и иных вознаграждений, учитываемых при исчислении базы для исчисления страховых взносов в части, касающейся договора авторского заказа, договора об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подпунктах 1 - 12 пункта 1 статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации, издательского лицензионного договора, лицензионного договора о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подпунктах 1 - 12 пункта 1 статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации, определяется как сумма доходов, полученных по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подпунктах 1 - 12 пункта 1 статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подпунктах 1 - 12 пункта 1 статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов.

9. Если расходы, указанные в пункте 8 настоящей статьи, не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (в процентах суммы начисленного дохода):

1) на создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка, - 20 процентов;

2) на создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30 процентов;

3) на создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике, - 40 процентов;

4) на создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов), фонограмм, сообщений в эфир или по кабелю радио- или телепередач - 30 процентов;

5) на создание музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле-, видеофильмов и театральных постановок - 40 процентов;

6) на создание других музыкальных произведений, в том числе произведений, подготовленных к опубликованию, - 25 процентов;

7) на исполнение произведений литературы и искусства - 20 процентов;

8) на создание научных трудов и разработок, программ для ЭВМ, баз данных - 20 процентов;

9) на открытия, селекционные достижения, изобретения, создание полезных моделей, промышленных образцов, секретов производства (ноу-хау), топологий интегральных микросхем (процент суммы дохода, полученного за первые два года использования) - 30 процентов.

10. При определении базы для исчисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Комментируемая статья определяет такой элемент обложения страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как база.

Как и ранее, НК РФ предусматривает определение базы для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.

Также сохраняется понятие предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливается с учетом определенного на соответствующий год размера средней заработной платы в Российской Федерации, увеличенного в 12 раз, и следующих применяемых к нему повышающих коэффициентов на соответствующий календарный год (1,9 в 2017 г., 2 - в 2018 г., 2,1 - в 2019 г., 2,2 - в 2020 г., 2,3 - в 2021 г.).

Напомним, что на 2016 г. Постановлением Правительства РФ от 26 ноября 2015 г. N 1265 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и Пенсионный фонд Российской Федерации с 1 января 2016 г." предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для плательщиков страховых взносов в отношении каждого физического лица установлена в размере 718 тыс. руб. нарастающим итогом, предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ, в отношении каждого физического лица установлена в размере 796 тыс. руб. нарастающим итогом.

Важность положения о предельной величине базы для начисления страховых взносов сложно переоценить. В 2017 - 2018 гг. для плательщиков страховых взносов установлены следующие тарифы страховых взносов, применяемые по общему правилу (ст. 426 НК РФ):

1) на обязательное пенсионное страхование:

в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 22%;

свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 10%;

2) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 2,9%;

на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"), в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 1,8%;

3) на обязательное медицинское страхование - 5,1%.

Плательщики страховых взносов, применяющие пониженные тарифы страховых взносов в соответствии со ст. 427 НК РФ, с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленную предельную величину базы для начисления страховых взносов, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не уплачивают.

Ранее аналогичные разъяснения были приведены в письме Минтруда России от 30 января 2015 г. N 17-3/В-37 применительно к Федеральному закону N 212-ФЗ.

Как разъяснено в письме Минздравсоцразвития России от 17 января 2011 г. N 76-19, если физическое лицо в течение расчетного периода работает в нескольких организациях, база для начисления страховых взносов в отношении данного физического лица определяется отдельно каждой организацией (плательщиком страховых взносов) самостоятельно, без учета выплат, полученных физическим лицом в других организациях.

В случае если физическое лицо в течение расчетного периода работает в одной организации, которая производит выплаты данному физическому лицу по разным основаниям, например по трудовому и гражданско-правовому договорам, то такая организация в целях определения базы для начисления страховых взносов в отношении данного работника учитывает все выплаты в его пользу суммарно по всем основаниям, начисленные с начала и до конца расчетного периода (календарного года).

Учитывая данные разъяснения, которые применяются по аналогии в отношении комментируемой статьи, можно сделать вывод, что плательщик страховых взносов при определении базы для начисления страховых взносов должен учитывать все подлежащие включению в данную базу выплаты в пользу конкретного физического лица, начисленные с начала календарного года.

Учитывая, что никаких исключений из этого правила для случаев, когда работник был уволен, а затем вновь принят на работу к тому же работодателю, НК РФ не предусмотрено, приведенный подход Минздравсоцразвития России можно распространить и на такие случаи. Здесь речь идет о выплатах физическому лицу одним плательщиком страховых взносов в пределах одного расчетного периода, и не имеет значения, что в пределах расчетного периода (календарного года) выплаты производились в рамках разных трудовых договоров.

Таким образом, если к моменту первого увольнения база для начисления страховых взносов превысила установленный предельный размер, то при заключении впоследствии нового трудового договора в течение того же года плательщик страховых взносов не должен на суммы выплат физическому лицу начислять страховые взносы.

Необходимо отметить, что положения о предельной величине базы для начисления страховых взносов по-прежнему будут необходимы для расчета пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам, а также ежемесячного пособия по уходу за ребенком.

Так, с 1 января 2017 г. ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ устанавливает, что в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, на которые начислены страховые взносы в Фонд социального страхования РФ в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 г. включительно) и (или) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 г.).

Частями 3.2 и 3.3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ с 1 января 2017 г. предусматривается, что средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и ежемесячное пособие по уходу за ребенком, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 г. включительно) и (или) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 г.) на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования РФ. В случае если назначение и выплата застрахованному лицу пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам осуществляются территориальными органами страховщика по месту регистрации нескольких страхователей, средний заработок, исходя из которого исчисляются указанные пособия, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей указанную предельную величину, при исчислении данных пособий по каждому из этих страхователей.

Средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком, определенный в соответствии с ч. 3.1 настоящей статьи, не может превышать величину, определяемую путем деления на 730 суммы предельных величин базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования РФ, установленных в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 г. включительно) и (или) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 г.) на два календарных года, предшествующих году наступления отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком.

Период освобождения работника от работы с полным или частичным сохранением заработной платы в соответствии с законодательством Российской Федерации, если на сохраняемую заработную плату за этот период не начислялись страховые взносы в Фонд социального страхования РФ в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 г. включительно) и (или) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 г.), не учитывается при определении числа дней в течение двух календарных лет, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком (п. 2 ч. 3.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

Такие положения закреплены Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ.

В отличие от НК РФ, Федеральный закон N 212-ФЗ не содержал раздела, посвященного взаимозависимым лицам и ценам и налогообложению в случае совершения сделок взаимозависимыми лицами.

Минздравсоцразвития России в письме от 5 августа 2010 г. N 2519-19 разъяснял, что если организация-работодатель приобретает в пользу работников товары (работы, услуги), цены (тарифы) на которые не регулируются государством, то указанные стороны договора при начислении страховых взносов на сумму этих товаров (работ, услуг) должны учитывать, чью стоимость следует рассчитывать исходя из цен приобретения таких товаров (работ, услуг) (включая налог на добавленную стоимость и акцизы).

Теперь положения НК РФ о налоговом контроле сделок между взаимозависимыми лицами будут в полной мере применяться в отношении страховых взносов. При этом добавлено положение о том, что из стоимости товаров (работ, услуг) будет исключаться частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Напомним, что критерии взаимозависимости лиц установлены ст. 105.1 НК РФ. Пункт 1 данной статьи устанавливает общее условие, при выполнении которого может ставиться вопрос о признании лиц взаимозависимыми для целей налогообложения: особенности отношений между ними оказывают (могут оказывать) влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты их деятельности.

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены обстоятельства, предусматривающие непосредственное отнесение лиц к разряду взаимозависимых, однако п. 7 ст. 105.1 НК РФ оставляет право за судом признать лица взаимозависимыми по иным обстоятельствам, если выполняется условие, указанное в п. 1 данной статьи.

Кроме того, п. 6 ст. 105.1 НК РФ предоставляет право организациям и (или) физическим лицам, являющимся сторонами сделок, самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами.

В письме ФНС России от 27 ноября 2015 г. N ЕД-4-13/20767 указано, что в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах предусматриваются следующие критерии контроля и управления одного лица другим лицом.

Общий критерий контроля и управления содержится в п. 1 ст. 105.1 НК РФ: "Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей".

Формальные критерии контроля и управления перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Указанными критериями являются:

1) участие организации прямо и (или) косвенно в другой организации, и доля такого участия составляет более 25%;

2) участие физического лица прямо и (или) косвенно в организации, и доля такого участия составляет более 25%;

3) участие одного и того же лица прямо и (или) косвенно в организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;

4) назначение (избрание) лицом (в том числе физическим лицом совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) единоличного исполнительного органа этой организации или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) назначение (избрание) по решению одного и того же лица (в том числе физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) в организациях единоличного исполнительного органа либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета);

6) более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) в организациях составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;

7) осуществление лицом полномочий единоличного исполнительного органа организации;

8) осуществление одним и тем же лицом полномочий единоличного исполнительного органа в организациях;

9) наличие доли в размере более 50% прямого участия каждого предыдущего лица (организации и (или) физического лица) в каждой последующей организации;

10) подчинение одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению;

11) наличие родственных отношений между физическим лицом и его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными.

При признании лиц взаимозависимыми следует исходить из совокупности положений, изложенных в ст. 105.1 НК РФ. При этом указанные в ст. 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми вне зависимости от конкретных условий совершаемых между ними сделок.

Такие разъяснения приведены ФНС России в письме от 23 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/6821@.

Также напомним, что ст. 105.3 НК РФ регулирует цену сделки между взаимозависимыми лицами.

Как указано в письме Минфина России от 2 ноября 2012 г. N 03-0118/8-159, для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки" при определении цен в сделках для целей налогообложения, а именно в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. При этом цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 14 ноября 2012 г. N 03-01-18/9-170.

Норма п. 1 ст. 105.3 НК РФ о том, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными, распространяется в том числе на случаи безвозмездной реализации товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции.

Аналогичного подхода придерживается Минфин России в письме от 4 октября 2012 г. N 03-07-11/402.

Особенную сложность в исчислении страховых взносов на практике будут вызывать случаи реорганизации организации.

Ранее в письме Минтруда России от 28 ноября 2014 г. N 17-3/10/В-8047 отмечалось, что база для начисления страховых взносов не может быть передана правопреемнику на основании передаточного акта, поскольку не является обязательством реорганизованного юридического лица в отношении его кредиторов и должников или обязательством, оспариваемым сторонами.

В связи с этим передача правопреемнику вышеуказанных прав и обязанностей не является основанием для определения базы для начисления страховых взносов по иным правилам, чем это предусмотрено Федеральным законом N 212-ФЗ.

При этом Федеральным законом N 212-ФЗ не было предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов.

В случае, рассмотренном в Определении ВС РФ от 10 мая 2016 г. N 305-КГ16-4009 по делу N А40-82616/2015, ФСС РФ ссылался на то, что при реорганизации страхователь-правопреемник не вправе включить в базу по страховым взносам выплаты в пользу работников правопредшественника. У вновь созданной организации в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников, начиная со дня создания этой организации, т.е. со дня ее государственной регистрации.

Верховный Суд РФ, признавая позицию ФСС РФ необоснованной, пояснил, что особенностью расчета страховых взносов является накопительный порядок исчисления путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу физических лиц. При достижении законодательно установленной предельной величины начисленных взносов в отношении каждого физического лица страховые взносы не взимаются.

Никаких специальных условий для прерывания порядка такого расчета Федеральным законом N 212-ФЗ не предусмотрено, следовательно, законодательно не установлен особый порядок исчисления страховых взносов в случае реорганизации юридического лица.

С включением страховых взносов в НК РФ правовое регулирование данного вопроса изменилось, поскольку данный Кодекс, в отличие от Федерального закона N 212-ФЗ, содержит специальную статью 50, разъясняющую порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица.

Обязанность по уплате страховых взносов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст. 50 НК РФ.

Исполнение обязанностей по уплате страховых взносов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате страховых взносов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для плательщиков страховых взносов.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате страховых взносов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Как отметил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 июля 2012 г. N А42-5686/2011, целью ст. 50 НК РФ является обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией.

Статья 57 ГК РФ закрепляет пять форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Поскольку каждой из указанных форм присущи свои особенности, от конкретной формы реорганизации зависит порядок уплаты страховых взносов.

При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате страховых взносов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате страховых взносов признается присоединившее его юридическое лицо.

При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате страховых взносов.

При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате страховых взносов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате страховых взносов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате страховых взносов реорганизованного лица.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате страховых взносов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате страховых взносов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате страховых взносов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате страховых взносов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате страховых взносов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Сумма страховых взносов (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном НК РФ.

При этом п. 1.1 ст. 78 НК РФ устанавливает, что сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда Российской Федерации, в который эта сумма была зачислена, в счет предстоящих платежей плательщика по этому взносу, задолженности по соответствующим пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату плательщику страховых взносов.

Решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 г., принимается соответствующими органами Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ в течение 10 рабочих дней со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) страхователя о возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов, пеней и штрафов.

В случае если сумма излишне уплаченных страховых взносов возникает вследствие предоставления плательщиком страховых взносов уточненного расчета, 10-дневный срок исчисляется со дня завершения органом Пенсионного фонда РФ, органом Фонда социального страхования РФ камеральной проверки указанного расчета.

Решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 г., принимается при отсутствии у плательщика страховых взносов задолженности, возникшей за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 г.

На следующий день после принятия решения о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов орган Пенсионного фонда РФ, орган Фонда социального страхования РФ направляют его в соответствующий налоговый орган.

Такие правила закреплены в ст. 21 Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ.

ФНС России в письме от 29 декабря 2012 г. N АС-4-2/22690 указала, что налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении указанной налоговой проверки.

Если такое присоединение произошло до начала проверки, то решение о назначении выездной налоговой проверки выносится в отношении проверяемого предприятия с отдельным указанием наименований присоединившихся организаций.

Если реорганизация произошла во время проведения проверки, то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика в части присоединившейся организации.

Данные положения теперь необходимо учитывать в контексте того, что налоговые органы проверяют исчисление и уплату страховых взносов. При этом контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 г., будет осуществляться соответствующими органами Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ в порядке, установленном Федеральным законом N 212-ФЗ (ст. 20 Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ).

В п. 8 комментируемой статьи приведены нормативы затрат, которые можно принять к вычету при расчете сумм выплат и иных вознаграждений, учитываемых при определении базы для начисления страховых взносов в части, касающейся договора авторского заказа, только если расходы не подтверждены документально. Данные нормативы аналогичны нормативам для профессиональных вычетов по НДФЛ, содержащимся в ст. 221 НК РФ.